医院医疗成本管理研究进展
医院医疗成本管理是医院经营管理工作中的一项重要内容，本文通过对我国医疗服务成本管理研究现状的总结，探讨成本管理的发展趋势。
1 医疗成本
1.1 概念 医院成本是医院在提供医疗服务过程中消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。物质资料消耗所转移的价值包括房屋、设备及其他固定资产的折旧等劳动资料，也包括药品、材料物耗费用等劳动对象，还包括医院在提供医疗服务的全过程中进行活动、监督、政策制定等所开支的各项管理费用。活劳动是指医院全体员工的脑力和体力的消耗，活劳动所创造的价值分为两部分:一是用于补偿自身劳动力再生产的必要劳动;二是提供给社会的剩余劳动。因此，已消耗的物化劳动及活劳动中相当于工资费用的必要劳动两部分的货币表现即为医疗服务成本 [1] 。
1.2 分类 借鉴西方经济学和会计学的有关理论，根据不同的研究目的和分类方法，可将成本分为:
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1.2.1 固定成本、变动成本和混合成本 [2，3] 是按成本与服务量变动的关系划分的。固定成本是不随服务量变化而变化的成本，如医院管理人员的工资、医院财产保险费等。变动成本是随服务量变化而变化的成本，当服务量为零时，成本亦为零。混合成本又可分为半变动成本、半固定成本(阶梯式变动成本)和延期变动成本。半变动成本通常有一个基数(服务量为零时的成本)，随着服务量增加，成本在此基数上也随之增加，如医院的水电费、燃料费等;半固定成本是指在某一业务量范围内，成本总额是固定的，一旦超出这一范围则成本总额就跳跃到一个新的水平，此类成本是分阶段递增的，而在每一阶段内其总额是固定的，如医务人员的工资就属于半固定成本;延期变动成本是指在一定的业务范围内，成本总额固定不变，一旦突破这个业务量的限度，其超额部分的成本就相当于变动成本，如月薪制下的包括加班费在内的医务人员工资。
1.2.2 直接成本(可控成本)和间接成本(不可控成本) [2～5] 按成本核算的程序和责任划分。直接成本是指与特定的医疗服务活动直接相关的支出，该项支出与医疗服务之间有着明确的一对一的匹配关系，理论上科室能直接控制。间接成本是指与医疗服务相关但关系松散的支出，它与医疗服务之间不存在直接的匹配关系，理论上科室无法直接控制。
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1.2.3 医院总成本、科室成本、项目成本和病种成本 [2，4，6] 是按经营层次划分。医院总成本、科室成本指医院及医院各部门进行医疗服务而产生的实际成本。项目成本和病种成本则是归集医院总成本和科室成本后，按一定的分摊方法摊派到某一医疗项目或某一病种上的成本。
1.2.4 平均成本和边际成本 [5～7] 平均成本为总成本分配到总服务量上所得的平均值。边际成本是指多提供一单 位医疗服务所需要增加的支出。
1.2.5 实际成本和标准成本 [4，8] 实际成本是医院提供医疗服务过程实际发生的支出。标准成本是以现有的平均技术水平、服务能力和应用条件为前提，测算出医疗服务项目的标准的、最适度的支出。
1.3 构成 分析医疗服务成本的构成有利于了解各种费用的去向，正确计算成本，考核医院的经营成果，有效地降低成本。我国对成本构成的划分的粗细不一。卫生部计财司在《医院科室核算与医疗项目成本核算》中把医疗服务成本分为6类，即:劳务费、公务费、业务费、药品材料费、固定资产折旧费及大修理费、低值易耗品消耗费。山东省卫生厅在《山东省医疗服务项目成本核算指导手册》 [4] 把医疗服务成本归纳为6个类别成本，28种分解成本 [9] 。国家财政部、卫生部1999年颁布的《医院财务制度》和《医院会计制度》将医疗成本分为14类，药品经营成本分为16类 [10，11] 。不管以何种方法划分，成本的构成应包括所有的成本构成而又无重复。
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2 医疗成本核算
2.1 概念 医疗服务成本核算是指医疗机构把一定时期内发生的医疗服务费用进行归集、汇总、分配，计算医疗服务总成本和单位成本的管理活动。成本核算是进行成本分析和成本核算控制的基础。
2.2 种类
2.2.1 按核算的对象可分为 (1)医疗成本核算:①以医疗项目为对象的项目成本核算;②以疾病病种为对象的病种成本核算;③以门诊部、住院部为对象的综合成本核算(床日成本、诊次成本);④以出院病人为核算对象的出院病人成本核算。(2)药品经营成本核算:以药品类别为核算对象的药品经营成本核算。(3)制剂成本核算:以制剂加工品种为对象。
2.2.2 按核算的内容可分为 (1)完全成本核算:又称吸收成本核算，计算医疗服务过程中发生的全部成本，即耗费的直接成本和间接成本，每单位成本不仅包括与服务量变动相关的变动成本，还要分担与之无关的固定成本。(2)变动成本核算:也称直接成本核算或边际成本核算，核算成本只包括医疗服务过程中发生的变动成本，而固定成本作为期间费用，归入当期损益表，作为当期费用的一部分，从服务销售收入中扣除。
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2.2.3 按核算的计量标准可分为 (1)实际成本核算:指在成本累积和归属的过程中，以服务过程中耗费资源的实际数量和实际交换价格进行计量，是实际成本的流动。(2)标准成本核算:对成本累积和分配以事先确定的成本计量标准进行计算。
2.3 方法 对医院成本核算的方法学，国内目前研究最多的是科室的成本核算;项目成本核算和病种成本核算其次;药品制剂成本核算也有报道;近几年也逐渐开展了一些标准成本核算方法的研究。而对于机会成本、社会成本等的核算几乎未见报道。
2.3.1 科室成本 指科室进行医疗服务而产生的实际成本。核算方法一般为归集各项目科室和非项目科室的成本，计算直接成本。同时将非项目科室成本分摊到项目科室，计算项目科室的间接成本。分摊一般都采用“受益”原则 [12，13] ，分摊方法主要有4种:直接分配法、成本下行法(阶梯分配法)、双重分配法(交互分配法)、代数分配法 [5] 。
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2.3.2 医疗服务项目成本核算 就是对围绕某一医疗服务项目所发生的一切成本进行审核、记录、汇总、归集、分配并计算其成本的过程。方法包括完全成本法和变动成本法:(1)完全成本法:首先将医疗服务成本向各个成本中心归集;然后将间接成本中心的总成本分配到各直接成本中心，与直接成本中心的待摊成本相加得到直接成本中心的待摊总成本;最后将直接成本中心的待摊总成本分配到各服务项目中去，再加上某服务项目直接消耗的医用材料成本、设备折旧成本即得到某服务项目的成本。直接成本中心的待摊总成本(分配总成本)向项目分配的主要方法有比率法或分配率法;成本相对值法 [14，15] 。(2)变动成本法(制造成本法):是管理会计的一项重要内容，现已广泛应用于西方国家企业的内部管理。变动成本核算与完全成本核算的不同不是在于成本计算的程序或技术方法上，而是在于其成本所包括的内容，即成本的构成上。在完全成本计算下，产品制造过程中所发生的全部成本(制造成本+期间费用)都由所制造的产品分配;而变动成本计算下的产品成本只包括变动的制造成本，即直接材料费用、直接人工费用和变动的制造费用，而固定制造费用全额归入当期损益表，作为期间费用(固定制造费用+固定推销和管理费用)，不计入产品的制造成本。
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3 医疗成本管理
3.1 医疗成本管理主要包括以下内容 (1)成本预测:根据医院前期的经济活动情况和成本水平，按照医院当前的规模和任务，以及应采取的技术经济措施等，运用定量分析和定性分析的方法，对未来成本的水平及其变动趋势作出科学的估计。(2)成本控制:狭义的成本控制就是在医疗服务过程中，对日常发生的成本支出，采取各种方法控制和管理，使成本节减到最低限度，以达到预期的成本目标;而广义的成本控制，则包括事前、事中和事后对成本进行预测、计划、分析、评价等的全过程，也就是成本管理。(3)成本分析:对医院实际成本产生后所进行的分析。通过成本分析，能找出成本增高或降低的主客观因素，从而进一步提出有效措施，以改善医院的经营管理，达到不断降低医疗成本的目的。(4)成本评价:医院对实际发生的医疗服务成本指标，按照合理的标准进行考核评判 [16] 。
3.2 目前国内医疗成本管理主要有以下几方面 (1)成本与收费的比较分析 [17] :成本与收费的比较研究可以为评价医院医疗服务的效益、制订合理收费标准、理顺医院补偿机制提供可靠的依据。(2)实际成本与标准成本的比较分析 [18] :通过标准成本与实际成本的比较研究，一方面可以帮助医院找出差距，提高管理水平;另一方面，由于实际成本其实是包含了部分资源浪费(或不足)的成本，标准成本较之更具有合理性，通过二者的比较研究，可以反映由于医疗服务中的不合理因素给社会增加的经济负担(或人群健康的损害)。(3)成本内部构成分析:可以将成本按不同的 方法分解成不同的组成部分。对成本内部各组成部分的特点、比例及其对总成本的影响进行分析。(4)量本利分析:服务量、成本与收益之间存在着一定的内在联系，运用经济学方法，可以分析既定产量下的最低成本组合、既定成本曲线下的保本服务量和最佳服务量等 [12] 。
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4 成本管理中存在的主要问题
(1)科学、完整、规范的医疗服务成本核算方法体系尚未形成。Marlene Gyldmard认为，标化成本核算方法需要考虑以下因素:成本的构成要素、成本资料的收集方法、单位成本的计算方法。我国成本管理中尚未形成规范的核算方法体系。(2)缺乏医院成本会计制度。成本资料只能从财务账目及报表上间接获取，不利于成本核算在医院应用的重要因素。(3)缺乏成本核算电算软件 [19] 。使得任务繁重的成本核算很难推广。(4)缺乏医疗服务工作量的标准计量体系，难以准确核算项目成本;医疗服务项目的界定不明确，不统一，不规范，影响了项目核算成本的准确性、可比性。
参考文献
1 卞鹰.医院成本监控程序及其在医院经济管理中的作用.中国卫生经济，2001，20(11):49-51.
2 张晓玉.美国医院的成本分类和性质.中国卫生经济，1990，9(6):61-63.
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3 袁惠章，陈洁.现代医院管理简明教程，北京:中国纺织大学出版社，1996.
4 马骏.医院成本核算体系及科室成本核算.中国医院管理，1996，16(12):61-63.
5 张丹.医院经济管理中的成本及共同成本分配.中华医院管理杂志，1995，11(8):453-456.
6 尹伯成.西方经济学简明教程，上海:上海人民出版社，1995.
7 周曾同，张超.海峡两案医院成本管理比较研究.中华医院管理杂志，1996，12(9):552-555.
8 医院诊断和治疗仪器使用规范及成本测算课题组.医院诊疗设备标准成本测算方法及应用.中国医院管理，1997，17(9):47.
9 张辉.医疗服务成本核算方法综述.中国卫生经济，1998，9(17):40-43.
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10 卫生部.医院财务制度，北京:中国财政经济出版社，1998.
11 卫生部.医院会计制度，北京:中国财政经济出版社，1998.
12 付晨.国内医院医疗成本研究.中国医院管理，1999，19(12):43-46.
13 葛人伟.医院医疗辅助科室成本分摊方法新探.中国卫生事业管理，1999，1:20-21，44.
14 陈洁.医院科室成本及项目成本核算方法及应用.中华医院管理杂志，1993，(9):526-528.
15 张辉.医院服务项目成本相对值法模型及其应用研究.中国卫生经济，1998，(6):46-49.
16 耿韬，吕军.医院医疗服务成本管理研究.中国医院管理，2002，(22)10:23-25.
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17 吕坤政.部分手术类项目标准成本分析.中国卫生经济，1999，18(2):59-60.
18 史文学，赵进禄.盈亏平衡分析在科室核算中的应用.医学信息，1996，9(1):20-21.
19 陈洁.医院成本核算计算机管理系统.中华医院管理杂志，1993，(9):557-559.
作者单位:1 100037北京解放军第304医院
2 200430上海第二军医大学
3 100853北京解放军总医院
(编辑 麦伦), http://www.100md.com(宋雁宾)
1 医疗成本
1.1 概念 医院成本是医院在提供医疗服务过程中消耗的物化劳动和活劳动的货币表现。物质资料消耗所转移的价值包括房屋、设备及其他固定资产的折旧等劳动资料，也包括药品、材料物耗费用等劳动对象，还包括医院在提供医疗服务的全过程中进行活动、监督、政策制定等所开支的各项管理费用。活劳动是指医院全体员工的脑力和体力的消耗，活劳动所创造的价值分为两部分:一是用于补偿自身劳动力再生产的必要劳动;二是提供给社会的剩余劳动。因此，已消耗的物化劳动及活劳动中相当于工资费用的必要劳动两部分的货币表现即为医疗服务成本 [1] 。
1.2 分类 借鉴西方经济学和会计学的有关理论，根据不同的研究目的和分类方法，可将成本分为:
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1.2.1 固定成本、变动成本和混合成本 [2，3] 是按成本与服务量变动的关系划分的。固定成本是不随服务量变化而变化的成本，如医院管理人员的工资、医院财产保险费等。变动成本是随服务量变化而变化的成本，当服务量为零时，成本亦为零。混合成本又可分为半变动成本、半固定成本(阶梯式变动成本)和延期变动成本。半变动成本通常有一个基数(服务量为零时的成本)，随着服务量增加，成本在此基数上也随之增加，如医院的水电费、燃料费等;半固定成本是指在某一业务量范围内，成本总额是固定的，一旦超出这一范围则成本总额就跳跃到一个新的水平，此类成本是分阶段递增的，而在每一阶段内其总额是固定的，如医务人员的工资就属于半固定成本;延期变动成本是指在一定的业务范围内，成本总额固定不变，一旦突破这个业务量的限度，其超额部分的成本就相当于变动成本，如月薪制下的包括加班费在内的医务人员工资。
1.2.2 直接成本(可控成本)和间接成本(不可控成本) [2～5] 按成本核算的程序和责任划分。直接成本是指与特定的医疗服务活动直接相关的支出，该项支出与医疗服务之间有着明确的一对一的匹配关系，理论上科室能直接控制。间接成本是指与医疗服务相关但关系松散的支出，它与医疗服务之间不存在直接的匹配关系，理论上科室无法直接控制。
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1.2.3 医院总成本、科室成本、项目成本和病种成本 [2，4，6] 是按经营层次划分。医院总成本、科室成本指医院及医院各部门进行医疗服务而产生的实际成本。项目成本和病种成本则是归集医院总成本和科室成本后，按一定的分摊方法摊派到某一医疗项目或某一病种上的成本。
1.2.4 平均成本和边际成本 [5～7] 平均成本为总成本分配到总服务量上所得的平均值。边际成本是指多提供一单 位医疗服务所需要增加的支出。
1.2.5 实际成本和标准成本 [4，8] 实际成本是医院提供医疗服务过程实际发生的支出。标准成本是以现有的平均技术水平、服务能力和应用条件为前提，测算出医疗服务项目的标准的、最适度的支出。
1.3 构成 分析医疗服务成本的构成有利于了解各种费用的去向，正确计算成本，考核医院的经营成果，有效地降低成本。我国对成本构成的划分的粗细不一。卫生部计财司在《医院科室核算与医疗项目成本核算》中把医疗服务成本分为6类，即:劳务费、公务费、业务费、药品材料费、固定资产折旧费及大修理费、低值易耗品消耗费。山东省卫生厅在《山东省医疗服务项目成本核算指导手册》 [4] 把医疗服务成本归纳为6个类别成本，28种分解成本 [9] 。国家财政部、卫生部1999年颁布的《医院财务制度》和《医院会计制度》将医疗成本分为14类，药品经营成本分为16类 [10，11] 。不管以何种方法划分，成本的构成应包括所有的成本构成而又无重复。
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2 医疗成本核算
2.1 概念 医疗服务成本核算是指医疗机构把一定时期内发生的医疗服务费用进行归集、汇总、分配，计算医疗服务总成本和单位成本的管理活动。成本核算是进行成本分析和成本核算控制的基础。
2.2 种类
2.2.1 按核算的对象可分为 (1)医疗成本核算:①以医疗项目为对象的项目成本核算;②以疾病病种为对象的病种成本核算;③以门诊部、住院部为对象的综合成本核算(床日成本、诊次成本);④以出院病人为核算对象的出院病人成本核算。(2)药品经营成本核算:以药品类别为核算对象的药品经营成本核算。(3)制剂成本核算:以制剂加工品种为对象。
2.2.2 按核算的内容可分为 (1)完全成本核算:又称吸收成本核算，计算医疗服务过程中发生的全部成本，即耗费的直接成本和间接成本，每单位成本不仅包括与服务量变动相关的变动成本，还要分担与之无关的固定成本。(2)变动成本核算:也称直接成本核算或边际成本核算，核算成本只包括医疗服务过程中发生的变动成本，而固定成本作为期间费用，归入当期损益表，作为当期费用的一部分，从服务销售收入中扣除。
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2.2.3 按核算的计量标准可分为 (1)实际成本核算:指在成本累积和归属的过程中，以服务过程中耗费资源的实际数量和实际交换价格进行计量，是实际成本的流动。(2)标准成本核算:对成本累积和分配以事先确定的成本计量标准进行计算。
2.3 方法 对医院成本核算的方法学，国内目前研究最多的是科室的成本核算;项目成本核算和病种成本核算其次;药品制剂成本核算也有报道;近几年也逐渐开展了一些标准成本核算方法的研究。而对于机会成本、社会成本等的核算几乎未见报道。
2.3.1 科室成本 指科室进行医疗服务而产生的实际成本。核算方法一般为归集各项目科室和非项目科室的成本，计算直接成本。同时将非项目科室成本分摊到项目科室，计算项目科室的间接成本。分摊一般都采用“受益”原则 [12，13] ，分摊方法主要有4种:直接分配法、成本下行法(阶梯分配法)、双重分配法(交互分配法)、代数分配法 [5] 。
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2.3.2 医疗服务项目成本核算 就是对围绕某一医疗服务项目所发生的一切成本进行审核、记录、汇总、归集、分配并计算其成本的过程。方法包括完全成本法和变动成本法:(1)完全成本法:首先将医疗服务成本向各个成本中心归集;然后将间接成本中心的总成本分配到各直接成本中心，与直接成本中心的待摊成本相加得到直接成本中心的待摊总成本;最后将直接成本中心的待摊总成本分配到各服务项目中去，再加上某服务项目直接消耗的医用材料成本、设备折旧成本即得到某服务项目的成本。直接成本中心的待摊总成本(分配总成本)向项目分配的主要方法有比率法或分配率法;成本相对值法 [14，15] 。(2)变动成本法(制造成本法):是管理会计的一项重要内容，现已广泛应用于西方国家企业的内部管理。变动成本核算与完全成本核算的不同不是在于成本计算的程序或技术方法上，而是在于其成本所包括的内容，即成本的构成上。在完全成本计算下，产品制造过程中所发生的全部成本(制造成本+期间费用)都由所制造的产品分配;而变动成本计算下的产品成本只包括变动的制造成本，即直接材料费用、直接人工费用和变动的制造费用，而固定制造费用全额归入当期损益表，作为期间费用(固定制造费用+固定推销和管理费用)，不计入产品的制造成本。
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3 医疗成本管理
3.1 医疗成本管理主要包括以下内容 (1)成本预测:根据医院前期的经济活动情况和成本水平，按照医院当前的规模和任务，以及应采取的技术经济措施等，运用定量分析和定性分析的方法，对未来成本的水平及其变动趋势作出科学的估计。(2)成本控制:狭义的成本控制就是在医疗服务过程中，对日常发生的成本支出，采取各种方法控制和管理，使成本节减到最低限度，以达到预期的成本目标;而广义的成本控制，则包括事前、事中和事后对成本进行预测、计划、分析、评价等的全过程，也就是成本管理。(3)成本分析:对医院实际成本产生后所进行的分析。通过成本分析，能找出成本增高或降低的主客观因素，从而进一步提出有效措施，以改善医院的经营管理，达到不断降低医疗成本的目的。(4)成本评价:医院对实际发生的医疗服务成本指标，按照合理的标准进行考核评判 [16] 。
3.2 目前国内医疗成本管理主要有以下几方面 (1)成本与收费的比较分析 [17] :成本与收费的比较研究可以为评价医院医疗服务的效益、制订合理收费标准、理顺医院补偿机制提供可靠的依据。(2)实际成本与标准成本的比较分析 [18] :通过标准成本与实际成本的比较研究，一方面可以帮助医院找出差距，提高管理水平;另一方面，由于实际成本其实是包含了部分资源浪费(或不足)的成本，标准成本较之更具有合理性，通过二者的比较研究，可以反映由于医疗服务中的不合理因素给社会增加的经济负担(或人群健康的损害)。(3)成本内部构成分析:可以将成本按不同的 方法分解成不同的组成部分。对成本内部各组成部分的特点、比例及其对总成本的影响进行分析。(4)量本利分析:服务量、成本与收益之间存在着一定的内在联系，运用经济学方法，可以分析既定产量下的最低成本组合、既定成本曲线下的保本服务量和最佳服务量等 [12] 。
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4 成本管理中存在的主要问题
(1)科学、完整、规范的医疗服务成本核算方法体系尚未形成。Marlene Gyldmard认为，标化成本核算方法需要考虑以下因素:成本的构成要素、成本资料的收集方法、单位成本的计算方法。我国成本管理中尚未形成规范的核算方法体系。(2)缺乏医院成本会计制度。成本资料只能从财务账目及报表上间接获取，不利于成本核算在医院应用的重要因素。(3)缺乏成本核算电算软件 [19] 。使得任务繁重的成本核算很难推广。(4)缺乏医疗服务工作量的标准计量体系，难以准确核算项目成本;医疗服务项目的界定不明确，不统一，不规范，影响了项目核算成本的准确性、可比性。
参考文献
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14 陈洁.医院科室成本及项目成本核算方法及应用.中华医院管理杂志，1993，(9):526-528.
15 张辉.医院服务项目成本相对值法模型及其应用研究.中国卫生经济，1998，(6):46-49.
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